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壹、背景介紹

一、何謂兩稅合一

目前世界各國對於公司所得稅之課徵,在型態上大致可分為兩大類,一為獨立課稅制(以美國為主),採法人實在說之理論,認為公司為有獨立納稅能力之課稅主體,公司之所得課徵公司所得稅後,其盈餘分配予股東時須再課徵股東個人所得稅,兩稅分別獨立並無關聯。另一類稱為合併課稅制(以歐洲國家為主),採法人擬制說,認為公司法人為法律之虛擬體,不具獨立納稅能力,僅係做為將盈餘傳送至股東之導管,故公司階段之所得與股東階段之股利,應僅課徵一次所得稅,此即通稱之兩稅合一制。

二、兩稅合一之方法

兩稅合一制依兩稅合併之程度及合併階段之不同,可分為合夥法、已付股利減除法、已付股利扣抵法、雙軌稅率法、股利所得免稅法、股利所得扣抵法、設算扣抵法及混合法等八種方式,除合夥法外,其中已付股利減除法、已付股利扣抵法及雙軌稅率法係屬公司階段之合一,股利所得免稅法、股利所得扣抵法及設算扣抵法係屬股東階段之合一,混合法則係指分別在公司與股東階段採取不同之合併方式(見圖一,p28)。本章茲就各種方式分述之,並就各國採行兩稅合一制度者酌予比較分析。

(一)合夥法(partnership approach)

所謂合夥法,係將股東視為公司之合夥人,公司盈餘不論是否分配,皆按股東之持股,視為股東之所得,按股東所適用之稅率課徵股東之所得稅,不再課公司稅,或即使公司稅仍存在,亦僅係作為扣繳稅款之工具;一九六六年加拿大Carter Commission、一九七七年美國財政部及一九八三年澳洲Campbell Committee曾倡議此制。在此制下,公司與股東之重複課稅現象可完全消除,各類所得之稅負公平,並可維持個人所得稅之累進;惟因公司階段之租稅完全取消,造成政府財政之困難,另股東人數眾多、股份交易頻繁,將增加稅務行政之負擔,而公司股份種類在一種以上時,則難以確定應分配之股利數。

目前除美國之S公司其課稅係採合夥法外,尚無任何國家採行。所謂S公司係指依美國內地稅法第S小節( Subchapter S)規定課稅之公司,其股東人數限制在三十五人以下,經其股東全體一致之同意,得於課稅年度第三個月之十五日之前,選擇按S公司之型態課稅;在S公司情況下,公司之所得及費用全數歸屬於股東,即股東按其所持股份之比例,分配公司之所得、扣除額、損失及扣抵等,公司並不繳納公司所得稅。

合夥法之例示如表一(p29)。

(二)已付股利減除法(dividend-paid deduction system)

在已付股利減除法下,公司於計算課稅所得時,得就其已付股利之全部或部分、或特定之百分比,視同費用減除,以其餘額為課稅所得額,計算公司所得稅,使公司所得稅具有未分配盈餘稅之性質。股東於取得股利時,應將股利數併入分配年度之所得,計算其所得稅;股利准予作為費用減除之比例愈低,愈接近獨立課稅制。此法之目的旨在消除公司以募股與舉債方式籌措資金之扭曲。本法例示如表二(p29)。

(三)已付股利扣抵法(dividend-paid credit system)

所謂已付股利扣抵法係指公司得就其所分配股利之一定比例,扣抵其應納之公司所得稅。其目的與已付股利減除法同。本法之例示如表三(p30)。

(四)雙軌稅率法(split-rate system)

雙軌稅率法係指公司盈餘依分配與否,而適用不同之公司所得稅稅率,已分配之盈餘適用較低之稅率,未分配之盈餘則適用較高之稅率。本法之主要目的在於消除公司盈餘與未分配盈餘間之扭曲,並可減輕股利所得之重複課稅現象,但影響公司自有資本之累積程度。本法之例示如表四(p30)。

(五)股利所得免稅法(dividend-exemption system)

所謂股利所得免稅法係指股東取得之股利,可全部或部分免計入股東之所得課稅,前者稱之為全部免稅法,後者稱之為部分免稅法。此法之目的可消除重複課稅,但亦常以之作為獎勵投資之手段。在本法下,個人所得稅之累進程度降低,但其稅務行政較為簡單易行。我國現制下個人股利所得在二十七萬元以內者免計入綜合所得課稅即屬股利所得部分免稅法。

(六)股利所得扣抵法(dividend-credit system)

所謂股利所得扣抵法係指股東取得之股利,可就股利之一定比例,抵繳其應納之所得稅,目的在於減輕股利之重複課稅。

(七)設算扣抵法(imputation system)

所謂設算扣抵法係指公司階段所繳納之公司所得稅,得全部或部分扣抵股東階段之所得稅。公司所分配之股利已繳納之公司所得稅得全部扣抵股東所得稅者,稱之為全部扣抵制;僅能部分扣抵股東所得稅者,稱之為部分扣抵制,其扣抵比例愈高,愈接近全部扣抵制,扣抵比例愈低,則愈接近獨立課稅制。股東應計之股利所得為實收股利加計可扣抵稅額之和,股東之適用稅率若高於扣抵率,則須補稅;股東適用之稅率若低於扣抵率,則可退稅。本法可消除企業募股與借貸籌募資金之扭曲,並可解決未分配盈餘之問題。其例示如表五(p31)。

(八)混合法(hybrid system)

混合法係指在公司及股東階段,分採不同之合併方式,一般而言,公司階段多採雙軌稅率法,對於公司分配之盈餘適用較低之稅率,另配合採行股東階段全部扣抵法、部分扣抵法、股利所得免稅法或股利所得扣抵法。

三、國際採行現況

目前採行兩稅合一之國家大部分為歐洲國家,其次亞洲國家如新加坡、馬來西亞,美洲國家如加拿大,另如澳洲、紐西蘭等國亦採兩稅合一制。各國採行兩稅合一制之方式不一,採行該制之主要國家彙整表參見表六(p31),各該國公司所得稅及個人所得稅稅率之比較參見表七(p32)。從表七中吾人發現採設算扣抵法之國家,如挪威、新加坡、馬來西亞、澳洲、紐西蘭等國,其公司所得稅率與個人所得稅率皆相等或相近,以避免已分配盈餘及未分配盈餘所適用之稅率差距過大,而造成對公司股利發放政策之扭曲。

至於歐洲、亞洲、美洲及紐西蘭、澳洲等國採行之制度略述於附錄壹

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